OMESSA DICHIARAZIONE IVA: LA RESPONSABILITA' PENALE DELL'AMMINISTRATORE "TESTA DI LEGNO" 

20.01.2020

In tema di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi societari, l'amministratore di diritto della società, che svolga, in presenza di un amministratore di fatto, il ruolo di mero prestanome (la cosiddetta testa di legno), è da ritenersi responsabile del reato di cui all'art. 5 d.lgs. 74/2000 solo qualora sussista la prova dell'intento di evadere le imposte attraverso l'inadempimento dichiarativo, non essendo invero sufficiente ai fini di una pronuncia condannatoria la mera assunzione dell'incarico di amministratore di diritto. 

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LA VICENDA

Nel caso che stiamo per analizzare, un uomo, amministratore di diritto di una società che operava nel commercio di automobili, è stato sottoposto a processo penale per il reato di omessa dichiarazione ai fini IVA.

Costui, però, non aveva alcuna funzione d'amministrazione all'interno del comparto societario, in quanto risultava essere un mero prestanome (testa di legno).

La Corte d'appello di Brescia aveva confermato la sentenza in precedenza emessa dal Tribunale di Brescia che aveva condannato alla pena di un anno e 6 mesi l'imputato.

Nello specifico, la Corte d'Appello di Brescia aveva rilevato che, quanto al reato di omessa dichiarazione IVA (punito dall'art. 5 d.lgs 74/2000), la responsabilità penale dell'imputato era dimostrata dalla consapevole assunzione della carica di amministratore della società. Ciò avrebbe qualificato tutti i suoi atti e, ad avviso dei giudici di secondo grado, aver ignorato le responsabilità che incombono sull'amministratore (in special modo, quella relativa alla presentazione della dichiarazione IVA) integra una colpevole ignoranza del precetto penale, non scriminata, a norma dell'art. 5 c.p..

I Giudici, poi, in punto di elemento soggettivo del delitto all'amministratore testa di legno, hanno ritenuto palese che l'omessa presentazione delle dichiarazioni IVA fosse finalizzata al mancato versamento della relativa imposta: affermazione, questa, basata sulla considerazione per la quale, essendo l'imputato pienamente consapevole di essere il legale rappresentante di una società commerciale che operava nel settore del commercio auto, attività soggetta ad IVA e con funzione di sostituto di imposta, non poteva che essere pacifica la circostanza che l'omessa presentazione della dichiarazione IVA avrebbe comportato l'omesso versamento dell'IVA incassata dall'acquirente finale.


Analisi della fattispecie prevista dall'art. 5 del d.lgs 74/2000

In linea generale, la responsabilità dell'amministratore di diritto discende dall'aver egli consapevolmente assunto la qualifica di legale rappresentante, come risultante dall'atto di costituzione della società e dalle sue stesse dichiarazioni. 

Tuttavia, limitando l'indagine alla responsabilità dell'amministratore di fatto nei reati omissivi propri formalmente imputabili al prestanome, come nel caso di specie, deve rilevarsi che il vero soggetto qualificato non è il prestanome, ma colui il quale effettivamente gestisce la società perché solo lui è in condizione di compiere l'azione dovuta, mentre l'estraneo è il prestanome, a quest'ultimo una corresponsabilità può essere imputata solo in base alla posizione di garanzia di cui all'art. 2392 cod. civ., in forza della quale l'amministratore deve conservare il patrimonio sociale ed impedire che si verifichino danni per la società e per i terzi. 

Nelle occasioni in cui la Corte di Cassazione si è occupata di reati tributari, anche omissivi, commessi in nome e per conto della società, ha individuato nell'amministratore di fatto il soggetto attivo del reato e nel prestanome il concorrente per non avere impedito l'evento che in base alla norma citata aveva il dovere di impedire. Proprio perché il più delle volte il prestanome (testa di legno) non ha alcun potere d'ingerenza nella gestione della società per addebitargli il concorso, la Corte di Cassazione ha fatto ricorso alla figura del dolo eventuale. Si è sostenuto cioè che il prestanome accettando la carica ha anche accettato i rischi connessi a tale carica (cfr. Cass. 26 gennaio 2006, n. 7208; Cass. 6 aprile 2006, n. 22919, Cass. 26 novembre 1999, Dragomir, Rv 215199). 

Tuttavia, ci sono dei limiti entro i quali occorre muoversi per poter addebitare il fatto al soggetto prestanome nell'ambito dei reati tributari.

Nello specifico, deve discutersi se ed a quali presupposti la mera assunzione della carica può giustificare l'affermazione di responsabilità anche del prestanome, nel senso che al prestanome/amministratore di diritto, il fatto può essere addebitato, a titolo di concorso con l'amministratore di fatto, a norma dell'art. 2392 c.c. e art. 40 cpv. c.p., a condizione che ricorra l'elemento soggettivo proprio del singolo reato (v., per tutte: Sez. 3, n. 38780 del 14/05/2015 - dep. 24/09/2015, Biffi, Rv. 264971). 

Occorre, dunque, che il giudice di merito individui, al di là della mera assunzione della carica di amministratore di diritto, ulteriori elementi che corroborino, sotto il profilo soggettivo, la sussistenza del dolo specifico normativamente richiesto ai fini della perseguibilità penale della sua condotta.

L'indagine in ordine all'elemento soggettivo dei reati tributari contestati alla testa di legno.

Secondo l'opinione della Corte di Cassazione non è sufficiente il mero richiamo che l'ignoranza dei doveri ed obblighi incombenti sull'amministratore di diritto, tra cui quello di presentare la dichiarazione IVA annuale, si risolverebbe nell'ignoranza del precetto, , divenendo irrilevante ai fini dell'affermazione di responsabilità. 

Se è ben vero, infatti, che la coscienza dell'antigiuridicità o dell'antisocialità della condotta non è una componente del dolo, per la cui sussistenza è necessario soltanto che l'agente abbia la coscienza e volontà di commettere una determinata azione, è altrettanto vero, tuttavia, che, in materia di reati tributari - e, segnatamente, con riferimento al reato di omessa dichiarazione fiscale - per quanto concerne l'elemento soggettivo del reato, valgono i principi generali posti dagli artt. 42 e 43 cod. pen., per cui - attesa la natura di reato a dolo specifico (Sez. 3, n. 18936 del 19/01/2016 - dep. 06/05/2016, Vece, Rv. 267022) - ai fini della punibilità dell'autore del reato, nella specie l'amministratore di diritto/prestanome, non è sufficiente il dolo generico, e cioè la coscienza e la volontà del comportamento e la previsione dell'evento da parte dell'agente quale conseguenza della sua azione od omissione, ma si richiede invece il dolo specifico di evasione che, in quanto integrato dalla deliberata ed esclusiva intenzione di sottrarsi al pagamento delle imposte nella piena consapevolezza della illiceità del fine e del mezzo, esprime un disvalore ulteriore che, proprio perché tale, necessità di rigorosa prova, che non può essere affidata alla semplice, quanto irrilevante, affermazione fondata sul precetto della inescusabilità dell'ignoranza della legge penale contenuto nel citato art. 5 cod. pen.

Conclusione

Il ragionamento sin qui seguito, dunque, consente di ritenere frutto di errore di diritto e, nel contempo, di approssimativa argomentazione logica, l'affermazione secondo cui non vi è dubbio che l'omessa presentazione delle dichiarazioni IVA fosse finalizzata al mancato versamento della relativa imposta, affermazione basata sulla considerazione per la quale, essendo l'imputato pienamente consapevole di essere il legale rappresentante di una società commerciale che operava nel settore del commercio auto, attività soggetta ad IVA e con funzione di sostituto di imposta, sarebbe stato del tutto chiaro che l'omessa presentazione della dichiarazione IVA avrebbe comportato l'omesso versamento dell'IVA incassata dall'acquirente finale. Trattasi, infatti, di affermazione che dà per provato un elemento che invece deve essere debitamente riscontrato negli atti di causa e che non può darsi per presunto.

Ed infatti, la circostanza di essere il legale rappresentante della società, se di regola normalmente esclude che l'imprenditore possa difendersi evocando il disposto dell'art. 5, c.p. (Sez. 3, n. 35694 del 05/04/2011 - dep. 03/10/2011, Pavanati, Rv. 251225), è tuttavia altrettanto indubbio che tale circostanza è ex se insufficiente, in mancanza di ulteriori elementi, a ritenere provato il dolo specifico normativamente richiesto ai fini della perseguibilità penale del fatto di cui all'art. 5, d. Igs. n. 74 del 2000.


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